תמ"א 38: היקף הפטור ממיסים ואופן חישוב מס השבח 

תכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה (תמ"א 38) נתקבלה לפני קרוב לשלוש שנים. חרף העובדה כי התכנית המליצה על תיקוני חקיקה אשר יסייעו ויעודדו עריכת עסקאות, לרבות פטור ממסים ומהיטל השבחה, מהלך החקיקה בכנסת הושלם רק לאחרונה עם אישורו בכנסת ביום 26.2.08 של תיקון מס' 62 לחוק מיסוי מקרקעין הכולל גם תיקון עקיף לחוק מס ערך מוסף.

בעקבות תיקוני החקיקה, המצב המשפטי לגבי עסקאות בהם בעלי הדירות מוכרים ליזם/קבלן את זכויות הבניה לפי תמ"א 38 בתמורה לחיזוק ושיפוץ המבנה הינו כמפורט להלן:

1. העסקה פטורה ממס שבח ובלבד שנתקיימו התנאים הבאים:

א). זכויות הבניה הוקנו לפי הוראות תמ"א 38 ("תכנית החיזוק").
ב). בוצע חיזוק של הבניין בהתאם להוראות החיזוק שבתמ"א 38.
ג). התמורה שניתנה לבעלי הדירות הינה "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" (חיזוק המבנה ו/או הרחבת דירות במבנה ו/או התקנת מעלית במבנה ו/או שיפוץ המבנה ועיצובו ו/או "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק כפי שיקבע המנהל").

2. בהתקיים התנאים לפטור ממס שבח, העסקה פטורה גם ממס מכירה (מס מכירה אמנם בוטל לאחרונה אולם הואיל והחוק חל רטרואקטיבית על עסקאות שנעשו החל מיום 18/05/2005 ואילך, הפטור המיוחד היה נחוץ).

3. העסקה אינה פטורה ממס רכישה ולפיכך היזם/קבלן רוכש הזכויות יהא חייב במס רכישה בשיעור של 5% משווי זכויות הבניה הנמכרות.

4. מתן שירותי הבניה לבעלי הדירות לפי תכנית החיזוק פטור ממע"מ.

5. לגבי היטל השבחה, נקבע בהוראת חוק מיוחדת (הוראת שעה לחוק התכנון והבניה שנתקבלה בכנסת ביום 26.11.2007) פטור חלקי בשיעור של 90% מההיטל הרגיל כך שמוטל חיוב בשיעור של 5% מההשבחה הנובעת מתמ"א 38.

עד כאן הכל טוב ויפה ומן הראוי לשבח את המחוקקים ואת אנשי רשות המסים אשר עסקו במלאכת החקיקה (פרט אולי בעניין ההמנעות הבלתי מובנת ממתן פטור מלא מהיטל השבחה).

יחד עם זאת נותרו, לדעת כותב שורות אלה, מספר לא מבוטל של סוגיות שלא ניתן להן מענה, כמו גם שאלות שנותרו פתוחות.

ובמה דברים אמורים ?
כל מי שיצא לו להיות מעורב בדרך זה או אחרת במו"מ להתקשרות בעסקה לפי תמ"א 38 נוכח לדעת כי דרישותיהם המינימליות של בעלי הדירות מהיזם הינן בדרך כלל כדלקמן:

1.שיפוץ וחיזוק המבנה.
2.בניית מעלית אחת לפחות.
3.מתן מענה למצוקת החניה של בעלי הדירות.
4.הרחבת הדירות באם הדבר אפשרי, בין על פי תמ"א 38 ובין על פי תב"ע מקומית.
5.תשלום כל המיסים וההיטלים ללא יוצא מן הכלל.
6.מימון שכר הטרחה של עורך הדין המייצג את בעלי הדירות ושל המפקח אשר אמור לפקח מטעמם על הבניה.
7.מתן פיצוי כלשהו לבעלי הדירות העליונות הצפויים לסבול במיוחד מהשיפוץ, בין על דרך של מימון דיור חלופי לתקופת הבניה או חלק ממנה ובין פיצוי על אובדן דמי שכירות.
8.לעיתים קרובות בעלי הדירות בקומת הקרקע שאינם נהנים מהמעלית דורשים הטבה נוספת כלשהי.

כמו כן, לעיתים קרובות זכויות הבניה אשר יש לנצל אינן רק לפי תמ"א 38 אלא יש לשלב גם זכויות בניה מכח תכניות אחרות. הזכויות הנוספות השכיחות ביותר הינן זכויות לבניית חדרי יציאה לגג.

לאור האמור לעיל, לא ברור עדיין מה המצב המשפטי במספר לא מבוטל של סוגיות, לרבות כל השאלות המפורטות להלן:

1.האם הכשרת מקומות חניה והצמדתם לדירות הבעלים פטורה ממס -
נושא החניות אינו נכלל במפורש בהגדרת "שירותי הבניה" הפטורים ממס.

2.במקום בו הזכות להרחבת דירות הבעלים נובעת מכח תב"ע מקומית ולא מכח תמ"א 38 האם שירותי הבניה שנותן היזם לבעלי הדירות בקשר לכך גם הם פטורים ממס שבח, ממס מכירה וממע"מ - לפי לשון החוק, הפטור אינו חל לכאורה, האם תיתכן אולי פרשנות מרחיבה ומקלה של רשות המסים ?

3.האם מכירת זכויות הבניה לפי תב"ע המקנות זכויות לחדרי יציאה לגג (תכנית ג או ג1 בתל-אביב, לדוגמא) במסגרת עסקת תמ"א 38 בה בעלי הדירות אינם מקבלים תמורה נוספת כלשהי חייבת במס ?
לכאורה, לאור נוסח החוק הפטור אינו חל, אך מצד שני, באם המחוקק התמקד בתמורה שמקבלים בעלי הדירות, מדוע לחייב במס במקום בו לא ניתנת תמורה נוספת עבור זכויות אלה ?

4.האם תשלום היטל ההשבחה ע"י היזם מהווה תמורה נוספת החייבת במס שבח אצל בעלי הדירות ובתוספת מס רכישה אצל היזם -
לכאורה, לא רק שמדובר בתמורה החייבת במס אלא שיש לערוך גילום מלא של המס במקרה השכיח בו היזם התחייב לשאת בכל חבות של מס. מצד שני, מן הראוי שמנהל מיסוי מקרקעין יפטור את סכום היטל ההשבחה אשר היזם משלם במקום בעלי הדירות ממס שבח בגדר "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק" על פי פיסקה (5) להגדרת המונח "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק".

5.מה לגבי תשלום שכר טרחת עו"ד והמפקח מטעם בעלי הדירות - האם מדובר בתמורה חייבת במס ובגילום מלא במקרה שהיזם לוקח על עצמו כל חבות במס או שמדובר בתשלום שייקבע ע"י המנהל כפטור ממס בגדר "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק" על פי פיסקה (5) להגדרת המונח "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק".

6.מה דין תשלומים לבעלי הדירות, כגון פיצוי בגין אובדן דמי שכירות? האם מדובר בתמורה חייבת במס - ואם כן- האם מדובר בתמורה החייבת במס שבח או אולי במס הכנסה ?

ייתכן ויינתן מענה לחלק מהסוגיות בהוראת ביצוע שתוצא ע"י רשות המסים, אולם דומה שחלק מהבעיות שהצגתי ימשיכו להקשות על ביצוע עסקאות עד אשר תידרש התערבות נוספת של המחוקק.

כאשר ניתנת לבעלי הדירות תמורה שאינה פטורה ממס (כגון תשלום כספים במזומן) חל חיוב במס שבח, אולם החיוב הינו רק בגין אותו רכיב מסויים של התמורה שאינו פטור ממס ואין בכך כדי לפגוע בפטור הניתן לגבי "שירותי הבניה לפי תכנית החיזוק" הפטורים ממס.

לדעתנו, חישוב המס במקרים אלה גם מעורר שאלות ובראש וראשונה : מהו "יום הרכישה" לעניין הזכויות הנמכרות - האם מועד רכישת כל דירה ודירה ע"י בעלי הדירות או מועד אישורה של תמ"א 38 ?
לקביעה זו יש חשיבות לשיעור המס החל, האם מס אחיד בשיעור של 20 % לכל בעלי הדירות או שיעורי מס שונים בהתאם לשווי רכישת הדירה ע"י כ"א מבעלי הדירות ואשר במקים מסויימים עשוי להגיע שיעור המס האפקטיבי על השבח הריאלי ליותר מ-40% ?

אם ידבקו רשויות המס בגישה השמרנית הדבקה בשיטה הליניארית בכל מקרה ואשר אינה מייחסת כל חשיבות למועד יצירת זכויות הבניה לא לעניין יום הרכישה ולא לעניין מועד יצירת השבח במקרים מיוחדים, הרי שהתוצאה תהא חוסר שיוויון כלכלי בין בעלי הדירות וסירבול עבודתם של כל הגורמים המעורבים בטיפול במיסוי העסקה.

לשם המחשה נביא את הדוגמא הבאה:

עסקה בבית משותף הכולל עשר דירות אשר כל אחת מהן נרכשה במועד אחר ובסכום אחר. כל בעל דירה מקבל מהקבלן בנוסף ל"שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" גם סכום של 100,000 ש"ח במזומן.

אם נדבוק בגישה השמרנית (המתעלמת כאמור לעיל ממועד יצירת זכויות הבניה ודבקה בחישוב השבח על פי השיטה הליניארית תוך התחשבות בציר הזמן בלבד), הרי שיש לערוך עשר שומות מס שונות לכל אחד מבעלי הדירות כאשר בכל שומה כזו ייקבע שבח שונה ושיעור מס שונה וזאת לאחר בחינת הנתונים ההיסטוריים, כך שבגין אותו סכום של 100,000 ש"ח ישלם דייר אחד 40,000 ש"ח, שכנו 39,000 ש"ח וכך הלאה פרט לאותם " בני מזל" שרכשו את הדירה לאחר יום 7.11.2001 אשר ישלמו מס בשיעור של 20% בלבד.

לדעתנו, מן הראוי ליישם במקרה זה את ה"גישה הכלכלית" שנקבעה ע"י ועדת הערר בעניין אלברט פוליטי ולקבוע כי בכל מקרה מועד יצירת השבח לכל בעלי הדירות הינו מועד אישורה של תמ"א 38 (דהינו- יום 18/05/2005) ולפיכך, לכל בעלי הדירות ייקבע שיעור מס אחיד של 20% בהתעלם ממועד רכישת כל דירה ודירה.

יישום גישה זו יביא לתוצאת מס הגיונית וצודקת וייקל גם על עבודת המערכת ועל גביית מס מהירה ויחסוך הליכים ממושכים של התדיינות, השגות ועררים.

--------------------------------------------------------------------------------
עידכון למאמר המקורי:

--------------------------------------------------------------------------------

לאחר פירסום מאמרנו המקורי, קיבל בית המשפט העליון את הערעור שהגיש מנהל מיסוי מקרקעין בעניין פוליטי.
בפסק הדין בערעור (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי) נקבע כי אין לסטות מהוראת החישוב הליניארית הקבועה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין זאת אפילו אם נגרם עוול לנישום, כאשר כל השבח הריאלי נצמח לאחר "היום הקובע" (7.11.2001).

לדעתנו, פסק הדין מבטא נסיגה משמעותית בגישתו הפרשנית של בית המשפט העליון לגבי פרשנות דיני המס אשר החלה עוד לפני למעלה מעשרים שנה בפסק הדין בעניין קיבוץ חצור נגד פקיד שומה רחובות ואינה עולה בקנה אחד עם פסקי דין ראויים לציון כגון אינטרבילדינג, קלס,ורה שכטר ועליזה לבנון.ימים יגידו האם מדובר בהיפוך מגמה של ממש.

ההשלכה הנובעת מפסק הדין הינה קשה במיוחד לגבי מיסוי עסקאות לפי תמ"א 38 ונפרט:

בעסקאות לפי תמ"א 38 הפטור ממס שבח אינו חל לגבי רכיבי תמורה מסויימים שאינם פטורים במפורש. כך אם בעלי הדירות מקבלים בנוסף לחיזוק ושיפוץ הבניין גם תמורה נוספת במזומן או בשירותי בניה שאינם פטורים, חל חיוב ממס שבח.

לפי הפירוש הדווקני שאומץ ע"י בית המשפט העליון בכל עסקה כזו במקום לשלם על רכיבי התמורה שאינם פטורים ממס, מס שבח בשיעור אחיד של 20% בהתחשב במועד אישור תמ"א 38 (אשר אושרה בשנת 2005), יערכו לכל דייר ודייר שומות שונות בהתחשב במועד רכישת הדירה על ידו וכל אחד ישלם מס בשיעור אחר כאשר ההבדלים בין אחד לשני יכולים לנוע בין 20% ועד ללמעלה מ-40%.

אין כל הגיון כלכלי ובוודאי שאין כל צדק בשיטת חישוב זו בנסיבות העניין והדבר בוודאי שאינו עולה בקנה אחד עם רצונו של המחוקק לעודד עסקאות לפי תמ"א 38.

לדעתנו מן הראוי שהמחוקק יתערב לפחות בכל הנוגע לעסקאות תמ"א 38 בהן כל הקשיים שמעוררים מתנגדי הגישה הכלכלית בעניין פוליטי (הצורך בשמאות מיוחדת לבדיקת מועד יצירת השבח, חוסר ודאות וכיוצ"ב) פשוט אינם קיימים.



הערה:
רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד והיא לא נועדה בשום מקרה לשמש כייעוץ משפטי ו/או כתחליף לייעוץ משפטי. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.